目前，境內企業直接向境外支付租金的情形并不少見。值得企業注意的是，即使同為“租金”，不同租賃類型所對應的稅務處理并不相同，企業需要合規履行代扣代繳義務。如果實際承擔了稅款，還要合規進行后續稅務處理。

最近，有納稅人向筆者咨詢，企業到德國開展經營活動初期，向當地企業支付了幾筆租金，應如何代扣代繳相關稅費?履行代扣代繳義務后，應如何進行后續稅務處理?最近幾年，隨著越來越多的企業“走出去”開展經營，向境外支付租金的情形并不少見。值得企業注意的是，即使同為“租金”，不同租賃類型所對應的稅務處理并不相同。

企業支付租金基本情況

A公司為中國居民企業，響應國家“一帶一路”倡議，到德國開展經營活動。在德國的兩個月期間主要進行產品和服務的展示及信息收集活動，期間租用了不動產和汽車用于日?；顒?。A企業提供的相關合同、取得的境外具有發票性質的收款憑證(以下簡稱“形式發票”)等資料顯示：A公司需向德國B公司支付不動產租賃費;向德國C公司支付1臺車輛(不含司機)的租金，該車用于人員外出使用;向德國D公司支付另1臺車輛(含司機)的租金，該車用于展品在當地的運輸。德國三家公司均為中國非居民企業，簽訂的租賃合同中均約定：A公司作為中國境內代理扣繳義務人，并由其承擔相應稅費;三家公司向A公司開具形式發票(亦稱預開發票)的金額，均為實際收到的款項金額。

需要說明的是，實務中出口商有時應進口商的要求，結合將準備出口貨物的名稱、規格、數量、單價、估計總值等開立一種非正式的參考性發票，以供進口商向其本國金融或外貿管理當局申領進口許可證和核批外匯之用。由于它不是一種正式單據，既不能用作交易雙方的記賬依據，也不能用于托收議付，對交易雙方更無最終約束力，當正式成交履行合同時，仍需按照有關規定內容另開正式發票。

是否需要代扣代繳稅款?

A公司向德國三家企業支付的款項，雖然都是“租金”，但結合業務實質來看，這三筆租金應代扣代繳的相關稅費卻大不相同。

支付B公司不動產租金。根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)文件附件《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第十二條規定，租賃的不動產在境外，不屬于在境內銷售服務。所以，A公司向B公司支付不動產租金，不需要代扣代繳增值稅。同時，企業所得稅法實施條例第七條規定，租金所得按照負擔、支付所得的企業所在地為原則，判斷是否屬于來源于中國境內的所得。A公司為境內居民企業，B公司取得A公司支付的不動產租金，為來源于中國境內所得。

不過，《中華人民共和國和德意志聯邦共和國對所得和財產避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第六條規定，締約國一方居民從位于締約國另一方的不動產取得的所得(包括出租不動產取得的所得)，可以在該締約國另一方征稅。同時，企業所得稅法第五十八條規定，中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。據此，A公司向B公司租賃不動產并支付租金，無須在中國境內代扣代繳企業所得稅。在實際操作中，為避免因政策理解差異而導致的爭議，企業應與主管稅務機關保持溝通。

支付C公司車輛(不含司機)租金?！?ahref="https: www.shui5.cn="" article="" 49="" 86489.html"="">銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定，經營租賃服務，指在約定時間內將有形動產或者不動產轉讓他人使用，且租賃物所有權不變更的業務活動。C公司在德國將車輛租賃給A公司，且未提供司機，屬于提供動產租賃服務。根據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第十三條的規定，出租完全在境外使用的有形動產，不屬于在境內銷售服務。所以，A公司支付C公司車輛(不含司機)租金，不需要代扣代繳增值稅。同時，企業所得稅法實施條例第七條規定，租金所得按照負擔、支付所得的企業所在地為原則，判斷是否來源于中國境內的所得。而在中德雙邊稅收協定中，對動產的租金并沒有明確的約定。因此，A公司為境內居民企業，C公司取得A公司支付的車輛(不含司機)租金為來源于中國境內所得，A公司需要代扣代繳企業所得稅。

支付D公司車輛(含司機)租金。根據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，交通運輸服務，指利用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業務活動。服務的購買方在境內，則為在境內銷售服務。因此，D公司在德國將車輛租賃給A公司，且提供司機，屬于提供運輸服務。購買方A公司在境內，所以支付D公司車輛(含司機)租金，應代扣代繳增值稅、城市維護建設稅和教育費附加等附加稅費。對此，實務中可能會有不同理解，建議企業遇到此類情況，咨詢主管稅務機關后再行處理。

企業所得稅方面，根據企業所得稅法實施條例的規定，勞務收入包括提供交通運輸取得的收入，提供勞務所得，按照勞務發生地原則，判斷企業所得是否來源于中國境內。D公司在德國提供運輸勞務，屬于來源于中國境外的所得，所以，A公司支付D公司車輛(含司機)租金，不需要代扣代繳企業所得稅。

實際承擔稅款如何處理?

A公司履行代扣代繳義務后，其實際承擔的稅款，須結合業務實質和形式發票的實際情況分析。

筆者認為，A公司與德國三家公司簽訂租賃合同，只有支付D公司車輛(含司機)租金時，需要代為扣繳增值稅。盡管D公司是按實際收取的金額向A公司開具形式發票，但根據《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第二十五條的規定，從境外單位或者個人購進服務，以稅務機關或者扣繳義務人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅稅額，準予從銷項稅額中抵扣。所以，A公司可憑其代扣代繳增值稅時取得的完稅憑證，從當期增值稅銷項稅額中抵扣相應稅額。

在A公司對外支付租金的過程中，涉及由其實際承擔的代扣代繳稅款。這些稅款能否在其企業所得稅稅前扣除，則還須結合A公司所獲得的形式發票來分析。

根據企業所得稅法第八條和企業所得稅法實施條例第三十一條規定，除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的各項稅金及其附加，準予在計算應納稅所得額時扣除?！?ahref="https: www.shui5.cn="" article="" f7="" 121342.html"="">企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十一條則規定，企業從境外購進勞務發生的支出，以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。

此外，參考《國家稅務總局辦公廳關于沃爾瑪(中國)投資有限公司有關涉稅訴求問題的函》(國稅辦函〔2010〕615號)第二條的規定，境內企業實際承擔的各項稅金及其附加要在企業所得稅稅前扣除，應滿足一定條件。具體來說，雙方的合同中應約定，非居民企業取得所得應納中國稅金由中國企業承擔，且非居民企業出具收款發票的注明金額，為包含代扣代繳稅金的總金額。由于德國三家公司均是按實際收取的款項，向A公司開具形式發票。所以，A公司向德國公司支付租金時，實際承擔的代扣代繳稅款，不能在A公司企業所得稅稅前扣除。