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前言：
新收入準則在實務中的應用遇到了越來越多的操作層面的難題，隨著新收入準則執行的臨界點迫近，將理論與實踐結合的要求日益強烈。
正如以下案例，贈送的免費維保服務需要分攤收入，在以后實際發生時計入收入，不但極大的影響了收入的確認時點，對企業相關部門的工作量與操作難度也提出了挑戰，而在修改系統規則前，一定要保證修改規則所依賴的準則的精確性：單獨售價的確認規則，合同折扣的攤銷范圍等。
案例
甲企業為一般納稅人，與客戶簽訂銷售設備合同。
合同約定：
銷售設備同時負責安裝，并承諾在提供1年的質保外向客戶提供3年的免費維保服務；
設備價款1000萬元（不含增值稅，下同）；
安裝服務價款100萬元；
提供1年免費質保（質保期內）；
提供3年免費維保服務（質保期外）；
根據甲企業計價單計算：
1年的質保作價2萬元；
3年的維保服務金額為10萬元。
甲企業向直接使用設備的客戶銷售均為上述一攬子交易，同時也經常向代理商單獨銷售相同設備，向代理商銷售價格一般為上述設備金額的90%（900萬元）。
分析：
1、該合同一共包括多少單項履約義務？
合同中一共包括四個承諾：銷售設備、提供安裝服務、提供1年質保服務以及3年維保服務。
甲企業提供的1年質保服務是為了保證設備符合既定標準，因此不構成單項履約義務；
甲企業承諾的超過質保期后提供的3年免費維保服務，是保證所銷售設備符合既定標準之外提供的單獨服務，該服務與設備可明確區分，應作為單項履約義務。
同時，上述承諾未構成重大整合服務、重大修改定制以及高度關聯，因此在合同中可明確區分。
因此，在該合同下，甲企業的履約義務包括：
銷售設備、提供安裝服務、以及提供3年的維保服務。
提供保證設備符合既定標準的質保服務，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定進行會計處理。
2、如何確認單項履約義務的單獨售價
1）確認銷售設備單項履約義務的單獨售價
當合同中包含兩項或多項履約義務時，需要將交易價格分攤至各單項履約義務，以使企業分攤至各單項履約義務（或可明確區分的商品）的交易價格能夠反映其因向客戶轉讓已承諾的相關商品而預期有權收取的對價金額。
單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。企業在類似環境下向類似客戶單獨銷售某商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據。
該案例中，甲企業并沒有向類似客戶（直接使用設備的客戶）單獨銷售設備，代理商并不是類似客戶，因此不能直接將銷售給代理商的售價作為確定該商品單獨售價的最佳證據。
單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價，應考慮的信息包括市場情況（如，商品的市場供求狀況、競爭、限制和趨勢等）、企業特定因素（如，企業的定價策略和實務操作安排等）以及與客戶有關的信息（如，客戶類型、所在地區和分銷渠道等）等；企業應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。
市場調整法，是指企業根據某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后的金額，確定其單獨售價的方法。企業可以對其銷售商品的市場進行評估，進而估計客戶在該市場上購買本企業的商品所愿意支付的價格，也可以參考其競爭對手銷售類似商品的價格，并在此基礎上進行必要調整以反映本企業的成本及毛利。
本案例中，甲企業向代理商的銷售打折，是基于銷售模式的可持續性要求，將部分利潤由代理商享有。而如果直接向最終客戶銷售設備，考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后的設備金額為1000萬元（不同的客戶和不同的市場條件下，價格有所差異）。同時，根據分攤交易價格的基本原則，分攤的交易價格能夠反映其因向客戶轉讓已承諾的相關商品而預期有權收取的對價金額，甲企業認為，1000萬元能夠反映因向客戶轉讓設備而預期有權收取的對價金額。因此，甲企業認為使用市場調整法確定的該設備的單獨售價為1000萬元是合適的。
2）確認提供安裝服務的單獨售價
甲企業從未單獨向客戶提供安裝服務，因此安裝服務的單獨售價無法直接用觀察法確定。在使用市場調整法時，根據市場上同類安裝服務的價格，同時考慮甲企業的成本和毛利進行適當調整后，甲企業認為100萬元確認為安裝服務的單獨售價是合適的。
3）確認提供維保服務的單獨售價
使用成本加成法，綜合歷史經驗，以及設備的使用情況，計算出預計成本加上其合理毛利后確認的金額，甲企業認為3年的維保服務確認單獨售價為10萬元是合適的。
綜上，各單項履約義務的單獨售價如下：
銷售設備單獨售價：1000萬元（市場調整法）
提供安裝服務單獨售價：100萬元（市場調整法）
提供3年維保服務單獨售價：10萬元（成本加成法）
3、如何確定分攤合同折扣范圍
當客戶購買的一組商品中所包含的各單項商品的單獨售價之和高于合同交易價格時，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤合同折扣。有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項(而非全部）履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關的一項或多項履約義務。
該案例中，一攬子交易各單項商品的單獨售價之和為1110（1000+100+10）萬元，高于合同交易價格1100萬元，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。
同時滿足下列三項條件時，企業應當將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項（而非全部）履約義務：一是企業經常將該合同中的各項可明確區分商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售；二是企業也經常將其中部分可明確區分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售；三是歸屬于上述第二項中每一組合的商品的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分析為將該合同的整體折扣歸屬于某一項或多項履約義務提供了可觀察的證據。
該案例中，甲企業從未單獨按照折扣價格銷售組合（安裝+質保+維保）；因此，并不能滿足上述條件，應將該合同折扣分攤到合同中識別出的所有履約義務。
分攤結果如下：
分錄如下：（單位：萬元）
稅屋提示——被遮擋部分數據為“110000”
借：應收賬款 1233
貸：主營業務收入——銷售設備 990.99（1100*1000/1110）
貸：主營業務收入——銷售安裝服務 99.1（1100*100/1110）
貸：合同負債——維保服務 9.91（1100*10/1110）
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 130
貸：應交稅費——簡易計稅 3
借：銷售費用 2
貸：預計負債——產品質量保證 2
在一年質保期內發生的維保服務：
借：預計負債——產品質量保證
貸：應付職工薪酬或原材料等
超過一年質保期發生的維保服務：
借：合同履約成本
貸：應付職工薪酬或原材料等
借：合同負債
貸：主營業務收入
總結：
1、服務類質保作為單項履約義務，保證類質保按照或有事項處理；
2、單獨售價的確定：注意各方法的確認條件，比如觀察法下，強調向類似客戶銷售的價格；
3、合同折扣一般情況下要分攤到所有履約義務中，特殊情況下，同時符合三個條件才可分攤到一項或多項履約義務（而非全部）。
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